營改增后,很多財(cái)務(wù)人員對(duì)“勞務(wù)派遣服務(wù)”和“人力資源外包服務(wù)”的增值稅核算一直混淆不清。其實(shí),《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕47號(hào))一文給與了明確規(guī)定。
一、勞務(wù)派遣服務(wù)
勞務(wù)派遣服務(wù),派出服務(wù)的員工屬于勞務(wù)派遣公司。
1、一般納稅人
1.1、提供勞務(wù)派遣服務(wù)的一般納稅人可以選擇一般計(jì)稅方法,按照收取的全部?jī)r(jià)款,依照6%的稅率計(jì)算繳納增值稅。
一般納稅人選擇一般計(jì)稅方式,可以全額開具專用發(fā)票。
1.2、提供勞務(wù)派遣服務(wù)的一般納稅人也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法,采用差額征稅的方式,以收取的價(jià)款,扣除支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利、社保及公積金后的余額為銷售額,依照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
一般納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式,支付給派遣員工的費(fèi)用不得開具專用發(fā)票,只能開具普通發(fā)票,差額部分可以開具專用發(fā)票。
注意的是:勞務(wù)派遣公司以每一個(gè)客戶作為一個(gè)項(xiàng)目,不同的項(xiàng)目可以選擇不同的計(jì)稅方式,但是每一個(gè)項(xiàng)目一旦選定計(jì)稅方式,不得隨意變更。
案例:某勞務(wù)派遣公司2017年5月份簽約兩個(gè)客戶,其中A客戶每月收取費(fèi)用50000元,支付給派遣員工的費(fèi)用46000元;B客戶每月收取費(fèi)用40000元,支付給派遣員工的費(fèi)用為38000元。
該勞務(wù)派遣公司對(duì)A客戶采用一般計(jì)稅方式,對(duì)B客戶采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式,則,會(huì)計(jì)處理如下:
針對(duì)A客戶的會(huì)計(jì)處理如下(稅率為6%):
借:應(yīng)收賬款 A客戶 50000.00
貸: 主營業(yè)務(wù)收入 一般計(jì)稅 47169.81
應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2830.19
借:主營業(yè)務(wù)成本 一般計(jì)稅 46000.00
貸:應(yīng)付職工薪酬 工資薪金等 46000.00
針對(duì)B客戶的會(huì)計(jì)處理如下(征收率為5%):
借:應(yīng)收賬款 B客戶 40000.00
貸:主營業(yè)務(wù)收入 簡(jiǎn)易計(jì)稅 38095.24
應(yīng)交稅費(fèi) 簡(jiǎn)易計(jì)稅 1904.76
借:主營業(yè)務(wù)成本 簡(jiǎn)易計(jì)稅 36190.48
應(yīng)交稅費(fèi) 簡(jiǎn)易計(jì)稅 1809.52
貸:應(yīng)付職工薪酬 工資薪金等 38000.00
注:根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào))第三條“企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工支出稅前扣除問題”規(guī)定:
企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用,應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除:按照協(xié)議(合同)約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用,應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出;直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用,應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用,準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù),作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。
由此可見,企業(yè)接受勞務(wù)派遣,派遣工工資等費(fèi)用支付給勞務(wù)派遣公司,則該派遣工應(yīng)在勞務(wù)派遣公司體現(xiàn)工資薪金;如果派遣工工資等費(fèi)用由用工企業(yè)發(fā)放,則派遣工應(yīng)在用工企業(yè)體現(xiàn)工資薪金。
2、小規(guī)模納稅人
2.1、提供勞務(wù)派遣服務(wù)的小規(guī)模納稅人可以按照收取的全部?jī)r(jià)款,依照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅,可以全額開具專用發(fā)票。
2.2、提供勞務(wù)派遣服務(wù)的小規(guī)模納稅人也可以采用差額征稅的方式,以收取的全部?jī)r(jià)款,扣除支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利、社保及公積金后的余額為銷售額,依照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
小規(guī)模納稅人采用差額征稅的方式核算,支付給派遣員工的費(fèi)用不得開具專用發(fā)票,只能開具普通發(fā)票,差額部分可以開具專用發(fā)票。
按照差額辦法開具發(fā)票方法:通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能,錄入含稅銷售額(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用)和扣除額(支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用),系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額和不含稅金額,備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣。
備注:小規(guī)模納稅人的計(jì)稅方式都屬于簡(jiǎn)易計(jì)稅,小規(guī)模納稅人不存在一般計(jì)稅方式。以上兩種處理方式的區(qū)別在于全額征稅還是差額征稅。
二、人力資源外包服務(wù)
納稅人提供人力資源外包服務(wù),按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅,其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金。向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金,不得開具增值稅專用發(fā)票,可以開具普通發(fā)票。
一般納稅人提供人力資源外包服務(wù),可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法,依照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
人力資源服務(wù)外包企業(yè)天然適用“差額征稅”。
3、一般納稅人
3.1、提供人力資源外包服務(wù)的一般納稅人可以選擇一般計(jì)稅方法,以收取的價(jià)款,扣除向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等作為銷售額,依照6%的稅率計(jì)算繳納增值稅。
3.2、提供人力資源外包服務(wù)的一般納稅人可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法,以收取的價(jià)款,扣除向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等作為銷售額,依照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
案例:某人力資源外包服務(wù)公司2017年5月份簽約兩個(gè)客戶,其中每月收取A客戶50000元,代發(fā)的工資薪金等支出46000元;每月收取B客戶40000元,代發(fā)的工資薪金等支出為38000元。
該人力資源外包服務(wù)公司對(duì)A客戶采用一般計(jì)稅方式,對(duì)B客戶采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式,則,會(huì)計(jì)處理如下:
針對(duì)A客戶的會(huì)計(jì)處理如下(稅率為6%):
借:應(yīng)收賬款 A客戶 50000.00
貸: 主營業(yè)務(wù)收入 一般計(jì)稅 47169.81
應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2830.19
借:主營業(yè)務(wù)成本 一般計(jì)稅 43396.23
應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減) 2603.77
貸:其他應(yīng)付款 代發(fā)工資薪金等 46000.00
針對(duì)B客戶的會(huì)計(jì)處理如下(征收率為5%):
借:應(yīng)收賬款 B客戶 40000.00
貸:主營業(yè)務(wù)收入 簡(jiǎn)易計(jì)稅 38095.24
應(yīng)交稅費(fèi) 簡(jiǎn)易計(jì)稅 1904.76
借:主營業(yè)務(wù)成本 簡(jiǎn)易計(jì)稅 36190.48
應(yīng)交稅費(fèi) 簡(jiǎn)易計(jì)稅 1809.52
貸:其他應(yīng)付款 代發(fā)工資薪金等 38000.00
4、小規(guī)模納稅人
小規(guī)模納稅人提供人力資源外包服務(wù),照收取的價(jià)款,扣除向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等作為銷售額,按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
注意:小規(guī)模納稅人提供人力資源外包服務(wù),不存在5%的征收率的問題。
納稅人提供人力資源外包服務(wù),其代發(fā)工資人員的勞動(dòng)關(guān)系屬于用工單位,因此不得在人力資源外包服務(wù)公司體現(xiàn)工資薪金。
三、總結(jié)
通過以上分析,我們關(guān)注到:提供勞務(wù)派遣服務(wù)的納稅人,可以全額計(jì)算銷項(xiàng)稅額,也可以選擇差額計(jì)算銷項(xiàng)稅額;提供人力資源外包服務(wù)的納稅人,只能差額計(jì)算銷項(xiàng)稅額,這是二者最大的區(qū)別。
我們用幾句話總結(jié)一下“勞務(wù)派遣服務(wù)”和“人力資源外包服務(wù)”的增值稅核算方法:
a、提供勞務(wù)派遣服務(wù)的一般納稅人,可以選擇一般計(jì)稅方式,全額依照6%的稅率計(jì)算繳納增值稅;也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式,按照差額征稅的方法,依照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅;
b、提供勞務(wù)派遣服務(wù)的小規(guī)模納稅人,可以全額按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅;也可以采用差額征稅的方法,依照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅;
c、提供人力資源外包服務(wù)的一般納稅人,可以選擇一般計(jì)稅方式,依照6%的稅率,根據(jù)差額計(jì)算繳納增值稅;也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式,依照5%的征收率,根據(jù)差額計(jì)算繳納增值稅;
d、提供人力資源外包服務(wù)的小規(guī)模納稅人,依照3%的征收率,根據(jù)差額計(jì)算繳納增值稅。